רקע:

מזה שנים עובדים מחוייבים במס על חלק מהפקדת המעסיק לתגמולים העולה על תקרה, והדבר עוגן בסעיף 3[ה3][1] בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א – 1961 [להלן: הפקודה]. בהמשך ובמסגרת תיקון 232 בפקודה שנכנס לתוקף ביום 01/01/2017, שולב סעיף חדש 3[ה3][1א] בפקודה, לפיו גם הפקדות המעסיק לפיצויים העולים על תקרה יחוייבו בזקיפת מס בידי העובד. ישנה תקרה לתגמולים ותקרה אחרת לפיצויים והן מתעדכנות מעת לעת.

אגב, בתיקון 232 נוסף גם סעיף קטן [1ב], המתייחס למיסוי סכום השלמת חבות פיצויים העולה על התקרה, אך זה אינו מנושאי טיפ זה.

​

הסבר:

תחילה התקרות האמורות לשנת 2023:

סעיף 3[ה3][1] – מגבלת הפקדת מעסיק לזכות רכיב תגמולי עובד: 29,675 ₪ [= 2.5 פעמים השכר הממוצע במשק].

סעיף 3[ה3][1א] – מגבלת הפקדת המעסיק לרכיב הפיצויים: 39,300 ₪.

​

הפקדות המעסיק, לפיצויים או תגמולים, כנגד חלק השכר העודף, חייבות במס כהכנסת עבודה בידי העובד. חיוב המס מבוצע ע"י הוספת ההפקדה העודפת לשכרו ["זקיפת מס"] ותשלום מס בהתאם למס השולי החל על היחיד. 

התקרה בה מדובר היא תקרה שנתית מצטברת. יתכן מצב בו עובד מחוייב במס בגין שכרו בחודשי השנה הראשונים, אך בהמשך, אם הכנסתו תקטן וההכנסה המצטברת תהיה נמוכה מהתקרה, הוא לא יהיה חייב בזקיפת מס. המס שנוכה ממנו בחודשים הראשונים יוחזר.

התקרה היא תקרת שכר ותקרת הפקדה הנגזרת מהשכר [להלן].

​

דוגמאות:

 

בהפקדת תגמולי מעסיק: 

שכרו הפנסיוני של העובד: 34,675 ₪, 5,000 ₪ מעל התקרה.

הפקדת המעסיק: 2,600 ₪ לחודש [= 7.5% כפול 34,675 ₪].

הפקדת המעסיק עולה על התקרה ב- 375 ₪ [= 7.5% כפול 5,000].

סכום זה, 375 ₪, יתווסף לשכר העובד ויחוייב במס השולי החל עליו.

 

בהפקדה פיצויים ע"י המעסיק:

שכר העובד: 44,300 ₪, שהם שכר של 5,000 ₪ מעל התקרה.

הפקדת המעסיק: 3,690 ₪ [= 8.33% כפול 5,000].

הפקדת המעסיק עולה על התקרה ב- 417 ₪ [= 8.33% כפול 5,000].

סכום זה, 417 ₪, ירשם כתוספת לשכר העובד ויחוייב במס שולי.

​

תקרת ההפקדה החייבת במס היא פונקציה של שיעור הפקדה. כלומר, מתחשבים גם בסכום ההפקדה המירבי שמעליו תהיה זקיפת מס. תקרות ההפקדה נגזרות מהפקדת המעסיק לתגמולים [ואובדן כושר עבודה] בשיעור של 7.5% והפקדה לפיצויים בשיעור 8.33%. אם השכר המבוטח עולה על התקרה אבל שיעור ההפקדה נמוך יותר, כך שסכום ההפקדה בפועל נמוך מהתוצאה המתקבלת מהכפלת התקרה ב- 7.5% [תגמולים] או 8.33% [פיצויים] - הפקדת המעסיק פטורה ממס בעת ההפקדה.

לכן, בהפקדת תגמולים סכום ההפקדה המירבי הפטור ממס עומד על 2,225.63 ₪ [= 7.5% כפול 29,675].

בהפקדת פיצויים סכום ההפקדה המירבי הפטור ממס עומד על 3,74.87 ₪ [= 8.33% כפול 39,300].

​

לדוגמה:

הפקדת המעסיק לתגמולים: 6.5%. שכר העובד: 32,675 ₪ - 3,000 ₪ מעל התקרה. 

הפקדת המעסיק לתגמולים עומדת על 2,124 ₪ [= 6.5% כפול 32,675]. אין זקיפת מס. השכר גבוה מהתקרה. סכום ההפקדה נמוך ממנה.

הפקדת המעסיק לפיצויים: 6%. שכר העובד: 50,000 ₪ - 10,700 ₪ מעל התקרה. 

הפקדת המעסיק לפיצויים עומדת על 3,000 ₪ [= 6% כפול 50,000]. אין זקיפת מס. השכר גבוה מהתקרה אבל ההפקדה נמוכה ממנה.

​

משיכה או קצבה מוכרת: 

כאשר ההפקדות לקופות גמל פטורות ממס כי נעשו במסגרת התקרות, התחשבנות המס תעשה במועד המשיכה. לכן, ומאחר והפקדות שמעבר לתקרות ממוסות במועד ההפקדה, הרי שבמועד המשיכה הן פטורות ממס. כמעט, ונבהיר.

מאז ינואר 2008 קופות הגמל כולן הפכו להיות קופות קצבה, בין אם ניתן למשוך מהן קצבה [קרן פנסיה או פוליסת קצבה] ובין אם יש לנייד את הצבירה למוצר ממנו אפשר לקבל קצבה [כפי שקורה עם קופות גמל לחיסכון]. לכן לא מדובר כאן ב"משיכה" של הצבירה אלא בהיוון קצבה. הפקדות לקופת גמל שמוסו במועד ההפקדה נקראות "תשלומים פטורים" [סעיף 9א(א) בפקודה]: 

• צבירה שמקורה בהפקדות מעסיק לפיצויים,

• צבירה שמקורה בהפקדות מעסיק לתגמולים, 

• צבירה שמקורה בהפקדות עמית במעמד עצמאי שבגינן לא היה זכאי להטבת מס [זיכוי או ניכוי ממס]. 

​

עמית שיש בחשבונו צבירת תגמולים הנובעת מ"תשלומים פטורים" יכול לבצע היוון [ובשפה עממית: "משיכה"]. עמית עם צבירת פיצויים כזו מבצע משיכה:

• היוון מרכיב התגמולים בקצבה כפוף לקיומה של קצבה מזערית: 4,850 ₪ בשנת 2023 [סע' 23[א][1[א][1] בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים [קופות גמל], תשס״ה– 2005.

• אם מדובר במשיכת צבירת פיצויים, כספים אלה פטורים ממס לפי סעיף 9[7א][א1] [וכן במקרה פטירה לפי סעיף משנה (ב1)], אבל יהיו חייבים במס רווח הון נומינלי בשיעור של 15% [סעיף 125ג(ג) בפקודה].

• אם מדובר בהיוון תגמולי מעסיק המשיכה פטור ממס אבל גם היא חייבת במס רווח הון נומינלי בשיעור 15%, עפ"י סעיף 9א[ה][3].

• כאשר מדובר בהפקדות עמית במעמד עצמאי בגינן לא היה זכאי להטבות מס גם כאן המשיכה פטורה ממס למעט מס רווח הון נומינלי בשיעור 15% [גם כאן עפ"י 9א(ה)(3)]

​

לעמית עומדת אפשרות נוספת והיא משיכת הכספים כקצבה. הקצבה מוגדרת כ"קצבה מוכרת" הנובעת מתשלומים פטורים. לכן, ובניגוד לקצבה מזכה [שנובעת מצבירה בגינה לא חוייב העמית במס בעת ההפקדה], זו קצבה פטורה ממס עפ"י סעיף 9א[ב1] בפקודה.

​

קרן פנסיה ותיקה:

כאן נעשה הבחנה בין שני מצבים: 

• עובד אצל שני מעסיקים שאחד מהם מפקיד לקרן ותיקה ולקופת גמל אחרת והכנסתו הכוללת עולה על התקרה לתגמולים ו/או פיצויים,

• עובד אצל מעסיק אחד המפקיד עבורו לקרן ותיקה ולקופת גמל נוספת.

אך תחילה שתי הערות:

1. המנגנון שתואר כאן חל על כל המוצרים הפנסיוניים לרבות קרן פנסיה ותיקה – בין אם קרן בהסדר [כמו מבטחים או מקפת הוותיקות] או קרן מאוזנת [כמו עתידית או ה.ע.ל.]. 

2. עם זאת, בקרנות פנסיה ותיקות אין זקיפת מס בגין הפקדות לפיצויים העולות על התקרה[!]. הדבר מעוגן במפורש בסעיף 3[ה3][1א][ב] בפקודה.

3. הסיבה לכך: בקרן ותיקה אין הפרדה בין קצבה מזכה [וחייבת במס] לבין קצבה מוכרת [ופטורה ממס]. עפ"י סעיף 9א(א) בפקודה, המונח "קצבה מוכרת" לא חל על קרן ותיקה. מסיבה זו לא ניתן "לצבוע" צבירה שמוסתה במועד ההפקדה, וממילא לא ניתן לפטור את חלק הקצבה הזו ממס. 

​

אם כך, מדוע ההפקדה לתגמולים חייבת בזקיפת מס? אין לנו תשובה לשאלה. שהרי אין קצבה מוכרת בקרן ותיקה. עובד שחוייב בזקיפת מס על הפקדת מעסיק לתגמולים בקרן ותיקה זכאי כנגד הפקדות אלה לקצבה מזכה ולא קצבה מוכרת, וקצבה מזכה בהגדרה חייבת במס [סעיף 2(5) בפקודה]. בניגוד להפקדת פיצויים שהוחרגה במפורש מזקיפת מס במועד ההפקדה, בהפקדת תגמולים מעל לתקרה קיים כפל מס מבלי שניתן הסבר לכך.

​

מצב א': עובד אצל שני מעסיקים המפקידים לקרן ותיקה וקופת גמל אחרת:

נניח שלעובד יש שני מעסיקים. שכרו הכולל של העובד עולה על התקרה לתגמולים. מעסיק אחד מבצע הפקדות תגמולים לקרן ותיקה. השני מבצע הפקדות תגמולים לקופת גמל אחרת שאינה קרן ותיקה [לגבי תקרת הפיצויים ראו להלן].

מאחר ושכרו הכולל של העובד עולה על התקרה הוא חייב בזקיפת מס. אם המעסיק המפקיד לקרן ותיקה הוא המעסיק העיקרי, ממנו מקבל העובד את חלק הארי של שכרו הכולל, על המעסיק לזקוף את ההפקדה העודפת לשכר העובד. העובד ישלם מס שולי, אך במקביל לא יהיה זכאי לקצבה מוכרת מהפקדות אלה.

לבעיה זו יש פתרון [שלעיתים יהיה חלקי, בהתאם לחלוקת השכר בין המעסיק הראשי והמשני]: 

בסעיף 3.9[ד] בחוזר 07/2000 נאמר כי המעסיק העיקרי [זה המשלם את חלק השכר הגבוה] חייב לנכות את המס ולדווח לקופת הגמל. אבל לעובד יש אפשרות לבקש מפקיד שומה [באמצעות טופס 134] לבצע זקיפה בצורה אחרת, כך שהמעסיק המשני הוא שיבצע את זקיפת המס.

דוגמה:

• לעובד שכר של 30,000 ₪ אצל מעסיק א' וההפקדה לתגמולים מועברת לקרן ותיקה, ושכר נוסף של 10,000 ₪ לקופת גמל אחרת. סה"כ שכר: 40,000 ₪. חייב בזקיפת מס.

• במצב רגיל, המעסיק העיקרי משלם שכר של 30,000 ₪ ולכן הוא המבצע זקיפת מס. כאמור ומאחר ומדובר בקרן ותיקה, הקצבה הנובעת מהפקדות אלה אינה פטורה ממס כקצבה מוכרת.

• לכן, העובד יכול לבקש שמעסיק ב' המשולם שכר של 10,000 ₪, יהיה זה שיבצע את זקיפת המס. 

• התוצאה: הקצבה הנובעת מהפקדות מעסיק ב' תהיה עתה קצבה מוכרת ופטורה ממס, לעומת הקצבה מקרן ותיקה המוגדרת כקצבה מזכה ולכן חייבת במס. [יתכן כי מעסיק א' עדיין חייב בזקיפת מס לעובד אך כנגד סכום הפקדה נמוך משמעותית והנזק הכלכלי קטן יותר].

 

מצב ב': עובד אצל מעסיק אחד המפקיד לקרן ותיקה וקופת גמל אחרת:

כאשר לעובד מעסיק אחד, שכרו עולה על התקרה לתגמולים ומבוטח כולו בקרן ותיקה ההפקדה העודפת חייבת בזקיפת מס. ראינו זאת בסעיף 3[ה3][1] בפקודה. הוראה זו תקפה גם כאשר הפקדות המעסיק מפוצלות בין קרן ותיקה לבין קופת גמל אחרת. העובד חייב מס בעת ההפקדה. 

מצב אחר הוא כאשר מדובר בהפקדה לפיצויים העולה על התקרה. כזכור, הפקדה לפיצויים שכולה בקרן ותיקה אינה חייבת בזקיפת מס בידי העובד עפ"י סעיף 3[ה3][1א][ב] בפקודה וכן עפ"י חוזר מס הכנסה 04/2019 מיום 31/12/2019. חיוב המס יתבצע בעת קבלת הקצבה.

אבל מה כאשר ההפקדה לפיצויים מפוצלת בין קרן ותיקה לקופת גמל אחרת? כאן כבר יש חיוב במס. המנגנון מפורט בסעיף 2.1.1.2 שבחוזר 04/2019. עפ"י הוראת החוזר, זקיפת המס תתייחס להפרש שבין:

• הקרן הוותיקהסך ההפקדה למרכיב הפיצויים בכל הקופות, כולל פחות

• תקרת הפיצויים באותה שנת מס או ההפקדה לפיצויים בקרן הוותיקה – לפי הגבוה שבהם.

נדגים:

תקרת ההפקדה לפיצויים [בשנת 2023]: 39,300 ₪.

לפי שיעור הפקדה של 8.33% תקרת התשלום לפיצויים עומדת על 3,274 ₪ [המספרים כאן ולהלן מעוגלים]. ההפקדה למרכיב הפיצויים בשתי הקופות עומדת על 6%. 

מכאן: תקרת השכר שהפקדת הפיצויים כנגדו פטורה ממס: 54,567 ₪.

שכר העובד הכולל: 59,567 ₪. 

השכר המבוטח בקרן ותיקה: 52,567 ₪.

עפ"י הנוסחה שלעיל, ההפקדה החייבת בזקיפה מס תהיה: 300 ₪.

• 3,574 ₪ [= 6% X 59,567].סך ההפקדה לפיצויים:
  פחות:

• תקרת הפיצויים – סכום הפקדה: 3,274 ₪.
  הפקדה לקרן ותיקה: 3,154 ₪ [ = 6% כפול 52,567]
  תקרת ההפקדה לפיצויים - 3,274 ₪ - היא הגבוהה שבהם.
  לכן הסכום לזקיפת מס יהיה: 300 ₪ [= 3,274 – 3,574].

ועוד דוגמה:

כל הנתונים זהים. השכר המבוטח קרן ותיקה: 56,233 ₪ וההפקדה לפיצויים: 3,374 ₪ [= 6% כפול 56,233].

• 3,574 ₪ [= 6% X 59,567].סך ההפקדה לפיצויים:
  פחות:

• תקרת הפיצויים – סכום הפקדה: 3,274 ₪.
  הפקדה לקרן הוותיקה: 3,374 ₪.
  ההפקדה לקרן ותיקה – 3,374 - היא הגבוהה.
  לכן הסכום לזקיפת מס יהיה: 200 ₪ [= 3,374 – 3,574]

 

 

שתי הערות לסיום:

בעת זקיפת מס של הפקדה עודפת ינוכו מהעובד גם ביטוח לאומי ומס בריאות. סעיף 3.9[א] ו-[ב] בחוזר 7/2000.

אם מדובר בשני מעסיקים שבאחד מהם יש פנסיה תקציבית, ללא הפקדה לפיצויים, והמעסיק השני מפקיד לקופ"ג שאינה קרן ותיקה, לא תחול זקיפת מס אם הפקדות הפיצויים נמוכות מהתקרה, גם אם השכר הכולל עולה על התקרה. סעיף 3[ה3][1א]

לדוגמא: 30,000 בפנסיה תקציבית ו-20,000 אצל מעסיק שני. ה- 20,000 נמוכים מהתקרה. כנגד ה- 30 א' אין הפקדה. התוצאה: אין זקיפת מס

​

המסמך נכתב בלשון זכר אך יש לקרוא אותו בלשון נקבה לפי הענין,

יובהר כי זכויות העמיתים והמבוטחים נקבעים בהתאם לתקנון הקרן או הפוליסה, לפי העניין. תקנון הקרן המחייב הוא זה שיהיה בתוקף במועד האירוע המזכה. במקרה של סתירה בין האמור לעיל לבין האמור בתקנון או בפוליסה, יגברו הוראות התקנון או הפוליסה, לפי העניין.

האמור לעיל אינו מהווה יעוץ פנסיוני כהגדרתו בחוק ואינו מהווה תחליף לייעוץ המותאם לצורכי העמית או המבוטח.